AMORTİSMANLAR VE MUHASEBESİ

Amortisman vergi hukuku, işletme ekonomisi ve muhasebe açısından farklı boyutlar oluşturan karmaşık bir kavramdır. 4 numaralı Uluslararası Muhasebe standardına göre, "amortisman, belirli bir muhasebe dönemi gelirinin borcuna dolaylı ya da dolaysız kaydedilen giderdir." Diğer bir amortisman tanımı, "Duran varlıkların kullanıla­cağı zaman süresi içinde değerinin bölümlere ayrılması, değerlerin saptanması, değer kayıpları­nın maliyete yansıtılması ve kaynak oluşturarak, duran varlıkların yenilenmelerine olanak sağla­mak üzere değerlerinin azaltılması ve sona erdirilmesidir." Amortisman, işletmelere fon yaratan niteliği yanında (hızlandırılmış amortisman yoluyla) yatırımları teşvik eden kullanımı da mevcuttur.

Ülkemizde amortisman uygulaması SPK mevzuatı ile Vergi Usul Kanunu'nda ele alınmış ilke ve kuralları belirlenmiştir.

SPK mevzuatına göre, amortismanların ayrıl­masında aşağıdaki ilkelere uyulması şarttır.
aIşletmeler, normal amortisman yöntemi, aza­lan bakiyeler yöntemi veya diğer amortis­man hesaplama yöntemlerinden herhangi bi­rini yıllık amortismanlarının saptanmasında esas alabilirler.
bAmortismana tabi varlıkların faydalı ömür­leri, işletmeler tarafından gerçekçi tahminle­re dayanılarak serbestçe tayin edilir.
Vergi mevzuatının amortisman süresine ilişkin düzenlemelerine uyulması bu hükme aykırılık teşkil etmez.
c Varlıkların tahmin edilen faydalı ömürlerin­de çeşitli nedenlerle değişikliklerin ortaya çıkması durumunda, amortismana tabi tutul­mamış tutarlar, saptanan yeni sürede itfa edilir.
e Amortisman, yeniden değerleme uygulaması hariç, duran varlığın elde etme maliyeti üze­rinden ayrılır.
e Amortismanın bilanço tarihinde ayrılması gerekir. Ancak maliyet muhasebesi uygula­masında yıllık maliyet döneminden farklı bir sistemin benimsenmesi halinde, maliyet dönemine (aylık, üç aylık, altı aylık v.b.) rastlayan amortisman tutarlarının hesaplana­rak maliyetlere yansıtılması şarttır.
f Boş arsa ve araziler amortismana tabi değildir. Ancak tarım işletmelerindeki meyvalık, fın­dıklık, zeytinlik ve güllükler, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede in­şa edilmiş olan her nevi yollar ve arklar amortismana tabi tutulur.
g Seçilen amortisman yöntemlerinin süreklili­ği temel ilkedir. Ancak uygulanan amortis­man yöntemleri makul bir gerekçeye dayanı­larak değiştirilebilir.
h Amortisman yöntemlerinin değiştirilmesin­den kaynaklanan ve mali tabloları önemli öl­çüde etkileyen değişikliklerin mali tablola­rın dipnotlarında parasal etkileriyle birlikte açıklanması zorunludur.
Yukarıda belirtilen açıklamalar nedeniyle ver­gi matrahını etkileyebilecek tutarlar, aksine bir düzenleme olmadıkça, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilemeyen gider olarak iş­lem görür.(SPK Tebliği XI No: l Md.39)

İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıp­ranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269.madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısmındaki esas­lara göre tespit edilen değerinin bu kanun hü­kümlerine göre yok edilmesi amortisman mev­zuunu teşkil eder.
Değeri 560 YTL yi (2007 için) aşmayan peştemaHıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 560 YTL yi aşmayan alet, edavat, mefru­şat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulma­yarak doğrudan doğruya gider yazılabilir, ikti­sadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenler­de bu had topluca dikkate alınır.
Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi de­ğildir. Ancak:
L Tarım işletmelerinde vücuda getirilen mey­valık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllükler­le incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri;
2 Işletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve arklar;
amortismana tabi tutulur.
Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymet­lerinin değerini Maliye Bakanlığınca belirlenen nispetler üzerinden yok ederler.
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler­den dileyenler, amortismana tabi iktisadi de­ğerlerini azalan bakiyeler üzerinden amortis­man usulü ile yok edebilirler.
Bu usulün uygulanmasında,
(1) Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortisman­lar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.
(2) Bu usulde uygulanacak amortisman nispeti %40'ı geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır.
(3) Bu usulde amortisman süresi, normal amor­tisman nispetlerine göre hesaplanır.
Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.
İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalma­sından dolayı maddi değerini kaybeden ma­denlerin ve taş ocaklarının imtiyaz ve maliyet bedelleri, ilgililerin müracaatları üzerine bun­ların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tu­tulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayn olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıkla­rınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir.
Amortismana tabi olup:
1- Yangın, deprem, su basması gibi afetler ne­ ticesinde değerini tamamen veya kısmen kay­beden;
2- Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıy­metleri düşerek tamamen veya kısmen kulla­nılmaz bir hale gelen;
3- Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için nor­malden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz ka­lan;
Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükellef­lerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkla­rın mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakan­lığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen (fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri) uygulanır.
Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan amortisman nispetleri ilanların yapıldığı, ayn ayn tespit edilen nispetlerin ilgililerin müraca­atta bulunduğu hesap döneminden muteberdir.
Maliye Bakanlığı tespit ve ilan ettiği amortis­man nispetlerini gerektiğinde değiştirmeye ve amortismanlar ile ilgili düğer hususları tespite yetkilidir.

Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplan­ması için ( l) rakamı mükellefçe uygulanan nis­pete bölünür.
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerle­mede nazara alınabilir. Amortismanın herhan­gi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir halde yapılmasından dola­yı amortisman süresi uzatılamaz.

l İktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiye­ler usulü ile amortisman usullerinden yalnız bi­risi uygulanabilir.
2 Bir iktisadi değer üzerinden normal amortis­man usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez.
3 Bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman aynlmaya başlan­dıktan sonra normal amortisman usulüne geçi­lebilir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eki bilançolarda belirt­meye mecburdurlar. Kabul edilen yeni usul bu bildirimin yapıldığı beyannamenin döneminden itibaren nazara alınır. Bu takdir­de henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, ba­kiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarda yok edilir. Bu bölüm gereğince hesaplanan amortismanlann, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgi­li bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesa­bında toplanması uygundur.

VUK'UN ÎLE SPK AMORTİSMAN HÜKÜMLE­RiNİN KARŞI­LAŞTIRILMASI
1 SPK Tebliği'ne göre amortismana tabi var­lıkların faydalı ömürleri, işletmeler tarafından gerçekçi tahminlere dayanarak serbestçe tayin edilir.
2 SPK Tebliği'nde, varlıkların tahmin edilen ömürlerinde "çeşitli nedenlerle" değişiklikle­rin ortaya çıkması durumunda amortismana ta­bi tutulmamış tutarlar saptanan yeni sürede it­fa edilir.
Vergi Usul Kanunu'nda (fevkalade amortisman)"çeşitli nedenlerle";
-Yangın, deprem, su basması gibi afetler,
-Yeni icatlar ve
-Cebri çalışma ile sınırlandırılmıştır.
3 SPK Tebliğine göre duran varlıklar için amortisman ayrılması zorunludur.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortis­man aynlması zorunlu değildir. Ancak herhan­gi bir yılda amortisman ayrılmaması halinde ilerki yıllarda ayrılması olanağı ortadan kalk­maktadır.
4 Öte yandan Vergi Usul Kanunu'na göre de­ğeri belirli tutarı (560 YTL 2007) aşmayan peştemallıklar ile alet, edavat, mefruşat ve demirbaşların be­deli amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider kaydedilebilir.
SPK Tebliği'nde bu konuda bir açıklama mev­cut değildir. Bununla beraber küçük bedeli duran varlıkları külfetli amortisman kayıtları dı­şında tutmak amacına yönelik bu uygulama­nın SPK mevzuatına aykırı düşeceğini düşün­müyoruz.

AMORTlSMANA TABi OLACAK DURAN VARLIKLAR
Ülkemizde yasal düzenlemelere göre amortis­mana tabi tutulacak duran varlıklarda şu dört koşul aranacaktır :
1. işletmede bir yıldan fazla kullanılma durumu,
2. Yıpranma, aşınma ya da değerden düş­me,
3. Envantere kayıtlı olma,
4. Varlığın değerinin belirli düzeyi aşma­sı,
Yıpranma, aşınma ya da değerden düşme ko­şulunu taşımayan, doğal olarak sonsuz yararlı bir ömre sahip olan arazi ve arsalar, ormanlar ve benzeri yeniden oluşabilme yeteneği olan doğal kaynaklar ilke olarak amortismana tabi olmamaktadır.
Vergi Usul Kanunu'na göre, "Boş arazi ve ar­salar amortismana tabi tutulmaz. (VUK Md. 314) Arsa ve binalar genelde ayrı ayrı ekonomik değerler olmasına karşın, değerlerinin birleşti­rilmesi halinde arazi ve arsalar, değer kaybına uğramamalarına rağmen amortismana tabi tu­tulmaktadırlar.
İşletmede bir yıldan fazla kullanılma duru­mundan, fiili kullanım değil birden fazla muhasebe döneminde kullanılma anlaşılmalıdır.

AMORTİSMANA TABÎ OLACAK DE­ĞER
Uluslararası 4 no'lu muhasabe standardına gö­re amortismana tabi olacak değer, "amorti edi­lebilir duran varlığın tarihi'maliyetinden, ön­görülen hurda değerin düşülmesinden sonra kalan değerdir."
Ülkemizde ise amortismana tabi olacak değer, "maloluş değeri"dir.
Maloluş değeri bilinmiyor ise, arazi ve binalar­da vergi değeri, diğerlerinde "emsal değeri" esas alınmaktadır.
1983- 2003 yılları arasında ülkemizde yeniden değerle­me yapılmış, yeniden değerleme sonucu bu­lunan değer üzerinden tümü olmasa da bir kı­sım duran varlıklar amortismana tabi tutulmuştur. 2004 yılında ise Enflasyon Muhasebesi uygulanmıştır.

AMORTİSMAN SÜRESi / AMORTİSMAN ORANI
Genel ilke olarak, amortisman süresi, amortis­mana tabi duran varlığın yararlı ömrü göz önü­ne alınarak belirlenir. Yararlı ömür duran varlığın fiziki ömrüne eşittir, ya da fiziki öm­rün altındadır. Ancak muhasebe ilkelerine göre amortisman süresinin be­lirlenmesinde fiziki ömür değil yararlı ömür esas alınmalıdır. Türk amortisman uygulama sisteminin en za­yıf yönü, yararlı ömür yerine Maliye Bakanlığınca sabit kıymetler için genel bir belirle­meye gidilmiş oluşudur.
AMORTİSMAN AYIRMA YÖNTEM­LERi
Vergi Usul Kanununda 4 farklı amortisman ayırma yöntemi sözkonusudur:
1 Normal amortisman VUK Md. 315 ( Değişmez yüzdeli amortisman)
2 Azalan bakiyeler usulü amortisman, VUK mükerrer Md. 315 ( Hızlandırılmış amortisman)
3 Fevkalade amortis­man, VUK Md. 317 (Olağanüstü amortisman)
4 Madenlerde amortisman, VUK Md. 316 ( Tükenme payları)

TEKDÜZEN HESAP SiSTEMiNE GÖRE AMORTİSMANLARIN MUHASEBELEŞ­TİRİLMESİ
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ'inde amortismanlarla ilgili özel bir açıklama mevcut değildir. Ancak gelir tablosu üe ilgili açıklamalar bölümünde 8 sayılı dipnotunda, kullanılan amortisman hesaplama yönttmleri ile bu yöntemlerde yapılan değişikliklerin dö­nemin amortisman giderlerinde meydana getir­diği artış veya azalışların gösterilmesi istenil­mektedir.
Muhasebe hesap planında yer alan amortis­manlarla ilgili hesap kalemlerinin dökümü şöyledir:

1) Bilanço hesaplarında yer alan amortisman­larla ilgili hesaplar:
257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (maddi duran varlıklarla ilgili olanlar)
268. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (maddi olma­yan duran varlıklarla ilgili olanlar).
278. BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLAN (özel tükenmeye tabi varlıklar).
299. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (diğer duran varlıklarla ilgili olanlar). •
373. MALİYET GİDER KARŞILIKLARI (aylık maliyet çıkaran işletmelerde tahmini hesaplanan
amor­tismanlar).
2) Maliyet muhasebesi hesaplarında yer alan amortismanlarla ilgili hesaplar:
730.GENEL ÜRETiM GiDERLERi
730.6.Üretim hattındaki sabit kıymet amortismanları
730.GENEL YÖNETiM GiDERLERi
730.6.Amortisman ve Tuk. Pay.
750.ARAŞIRMA VE GELiŞTiRME GlD.
750.6.Amortisman ve Tuk. Pay.760.PAZARLAMA SAT. VE DAĞ. GlD.
760.6.Amortisman ve Tuk. Pay770.GENEL YÖNETiM GiDERLERi
770.6.Amortisman ve Tük.Pay
780.FÎNANSMAN GiDERLERi
780.6.Amortismanlar
_______________ / __________________
253 Tesis Makina ve Cihazlar 15 000 000
102 Bankalar 15 000 000
Sabit kıymet alımı
_______________ / __________________
770 Genel Yönetim Giderleri 3 000 000
770.6 Amortisman giderleri
257 Birikmiş Amortismanlar 3 000 000
Yıllık amortisman ayrılması
_______________ / __________________




Örnek Amortisman Oranları
Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Faydalı Ömür (Yıl) Normal Amortisman Oranı

İşletmelerin idare binaları ile bunların, ticarethane, muayenehane,
yazıhane, banka, sigorta, pansiyon, otel, okul, tiyatro ve benzeri eğlence
yerleri, depo, ardiye, kapalı spor sahaları binaları, ikamete mahsus ev,
apartman ve emsali binalar


Beton, kargir, demir, çelik 50 yıl 2,00%
Galip malzemesi teneke muvakkat barakalar,
inşaat şantiye binaları ve prefabrik yapılar 10 10,00%
Yollar (Beton ve asfalt yol, parke yol, adi şose
ve adi kaldırım ve bunlara benzeyen yollar) 8 12,50%
İşyerinde Kullanılan Mobilyalar, Ekipmanlar
ve Diğer Demirbaşlar: 5 20,00%
Televizyonlar 5 20,00%
Asansörler (Yük, insan vb.) 10 10,00%
Jeneratörler 10 10,00%
Akümülatörler 5 20,00%
Bilgisayar yazılımları 3 33,33%
Elle Veri İşlenen Araçlar: Daktilo, hesap makinesi, para sayma makineleri, fotokopi makineleri, faks cihazları, kopyalayıcı ekipmanlar ve benzerleri 5 20,00%
Ödeme kaydedici cihazlar 5 20,00%
Taşıma araçları
Otomobiller ve taksiler (Jipler ve arazi taşıtları dahil) 5 20,00%
Otobüs, Minibüs, Midibüsler 5 20,00%
Hafif kamyonlar (Yüksüz ağırlığı 6 tona kadar
olanlar) ve kamyonetler 4 25,00%
Demiryolları araçları ve lokomotifler 15 6,66%
Atlar (Aktife alındığı dönemde 2 yaşından büyük
yarış atları, 12 yaşından büyük damızlık atlar v.b.) 10 10,00%
Narenciye ağaçları 25 4,00%
Çelik kalıplar 4 25,00%